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“我们的时代是权利的时代”[1]。随着民主法治进程的推进，公民权利意识的觉醒，在我国，纳税人权利–这个昔日因”纳税义务论”的过分强调而常被湮没于国家至上的利益之下、蜷缩于政府征税权力之脚的弱势权利，终因权利”家族”的全面崛起而日益引人瞩目。放眼全球，值得关注的是，2000年9月7日于德国慕尼黑召开的国际财政协会全球会议，特对纳税人权利的法律保护问题举行了专题研讨。与会专家取得一致共识：应制定各国纳税人权利保护的最低法律标准，并在适当的时机制定《纳税人权利国际公约》，以加强纳税人权利保护的全球合作与进步。可见，纳税人权利保护已成为一个世界性课题，值得各国政府认真研究与慎重对待。这也启发了笔者从更深层次思考纳税人权利保护的必要性与普适性问题，以寻求纳税人权利保护的普遍性基础与最低法律标准。人权的视角，可以说是解决这一问题的一个可靠且更具认同感的切入点。
一、人权的普遍性及其基础
近两个多世纪以来，没有哪个概念如”人权”一词，一经产生便以不可遏制、不可度测的燎原之势得到国际社会广泛的参与、认同与接纳（尽管出于各自不同的认识、理解与需要），并对既存社会制度提出如此深刻的批判，构成如此强大的冲击。1689年英国”光荣革命”后颁布的《权利法案》，开创了以宪法性文件的形式宣告”英国人民传统之权利与自由”的先河。自此，世界范围内争取、确认人权的抗争便如火如荼地展开。美国1776年《独立宣言》及1791年《权利法案》、法国1789年《人权和公民权宣言》既是资产阶级革命胜利的必然产物，也是自然法学派孜孜不倦倡导的”自然权利”长期酝酿发育直至资产阶级启蒙思想家深化提升为一整套”天赋人权”的理论体系，借助经济进步和近代革命的力量，第一次在法律制度上得到较为广泛、深刻的确认的逻辑结果。对这一过程，恩格斯曾有精辟论述：”一旦社会的经济进步，把摆脱封建桎梏和通过消除封建不平等来确立权利平等的要求提到日程上来，这种要求就必定迅速地获得更大的规模。……这种要求就很自然地获得了普遍的、超出个别国家范围的性质，而自由和平等也很自然地被宣布为人权。”[2]然而，人权得到更为广泛的认同与参与则源自人们对20世纪两次世界大战惨痛经历的深刻反思，深遭人权践踏之不幸的善良人们第一次深刻体认到生存、自由、平等、安全等基本人权之宝贵，以及国际人权合作与保障之必须。作为这种反思和体认的最高成果，《世界人权宣言》、国际人权两公约《经济、社会、文化权利国际公约》与《公民权利和政治权利国际公约》相继问世。与此同时，区域性的人权合作也取得了积极成果，代表性的约法有《欧洲人权公约》、《欧洲社会宪章》、《美洲人权公约》、《非洲人权与民族权利宪章》[3]，纲领性的文件有《圣约瑟宣言》、《突尼斯宣言》、《曼谷宣言》、《亚非会议最后公报》、《伊斯兰世界人权宣言》。[4]
尽管人权发展之势，锐不可当，但与此相伴随的人权领域的纷争与质疑，从其诞生之日起也从未停止过，包括人权的概念、人权的涵义、人权的主体、人权的内容、人权的实现方式等等问题，源自不同文化、文明传统的社会、民族，实践不同政治、经济制度的国家、地区，对此均有不同的回答，为什么《世界人权宣言》及国际人权两公约之外还会有各具特色的区域性人权公约的存在，以及反映在这些区域性人权公约、宣言中的差异性均充分说明了这一点。而产生这些争议和差异的根源就在于，人权既有普遍性一面，也有相对性一面。这两种属性就如同一枚硬币的正反两面，它们同属一个载体，却具有相异的风格与画面，一面指示币值，一面则是异彩纷呈的图案。人权的普遍性根据在于，人权是人基于人的本质即其自然属性和社会属性而理应享有的权利，用马克思的话来讲，人权是”人对人的类本质的重新占有”。[5] “人权之所以称为人权，意味着一切人，根据他们的本性，人人平等地享有人权，平等地受到保护—–不分性别、种族和年龄，不分出身贵贱、社会阶级、民族本源、人种或部落隶属，不分贫富、职业、才干、品德、宗教、意识形态或其他信仰。” [6]人的自然属性使人理应拥生存权、平等权，人的社会属性赋予人自由、民主、安全和追求幸福等权利。人之为人的尊严和价值依靠人权来依托和保障，藉此人权亦获得其不可转让、不可剥夺、不可废弃的属性。人权的相对性则在于，没有哪一种人权能够脱离个别的民族、国家及其特定的历史、文化、传统而独立存在，人权总是具体地、历史地存在和发展着。无论是人权运动的历史轨迹还是人权的现实依托，都清楚地说明，离开上述相对性因素，人权不会产生，更不可能生存，惶论普及与发展；甚而从某种角度而言，正是来自不同文化、文明传统的纷争和质疑促成了人权内容的极大丰富与发展，使其在普遍性的基础上更具有包容性和拓展余地，进而获得更大的普遍性和现实性。因此，片面地强调某一方面而忽视另一方面，都是对人权的曲解与背离。
然而，需要清醒指出的是，在人权的属性中，普遍性是其主要的方面。 正如硬币的价值总在于其通货性一样，人权存在的目的是”通过人并且为了人而对人的本质的占有”，”它是人向自身、向社会的（即人的）人的复归”[7]。人作为”类的存在物”[8]，其本质是相同的，诚如英国思想家洛克所言：”人类天生都是自由、平等和独立的”。[9]在此意义上而言，自然状态曾是人类的黄金时代。只是由于人类”自动完善化的能力”和社会进步，导致私有制的产生，从而使人类在过渡到文明社会的同时，丧失了最可宝贵的自由与平等（即自然法学派所言”天赋人权”），特别是随着国家权利的腐败和专制暴政的出现，使不平等发展到顶点，”人是生而自由的，却无往不在枷锁中”的处境的唯一出路，就是求助于人权，打破这种专制与不平等，回复人类本应、理应享有的自由和平等。[10]这是专制与暴政时期人权所具有的革命力量和批判精神。而在和平时期，人权同样为政府画定权力行使的边界，保障人们并不因社会契约的缔结而丧失基本权利，保障”当任何政府无力实现或违背这些目的（为了人民、国家和社会的共同福利、保障和安全而建立）时，国民的大多数有采取其所认为最能增进公共福利的方法，以改革、更换或废止该政府之不容质疑的、不能让与的和不可废止的权利” [11]；同时，依靠宪政下的政府实现经济、社会和文化权利。现代科学技术的发展使我们所处的时代成了一个全球相互依存的时代，人权更成为保障全人类和平、安全、发展、与环境自然和谐共存必不可少的坚强卫士。可见，在人类历史上，人权从来都是人类寻求自身彻底解放的唯一可靠的、不容辩驳的根据。正如《中国的人权状况》（白皮书）所指出：”享有充分的人权，是长期以来人类追求的理想。”正是在此意义上，人权获得了普遍性的认同，也是这种普遍性成为人权继续深化、发展、丰富和完善的动力和源泉。因此，相对、特殊的只是实现人权的手段和方式以及承载人权的现实制度，普遍、绝对的则是人权的理想、应然和目的。
以上是从感性的、历史的角度认识人权的普遍性，但并未回答人权的普遍性根基何在。而这一点应该运用理性与思辩从人权的本质中予以考察。尽管人权可以、而且应该表现为法定权利，但人权的本质是一种道德权利。[12]道德权利与法定权利的根本区别在于：法定权利属法律体系，依靠法律规则来支持，由国家强制力予以保障，同时因其是由法律或行政命令授予的，因而可以由国家机构来实施、改变或取消；而道德权利系由道德原理来支持，属于道德体系，其实现主要依靠社会舆论评价等非正式制裁，缺乏强制效力，但也正因为此，其本身不仅不是法律和政治权力可以增减或取消的，而且是确证或批判法定权利的根据。[13]人权，无论其概念表述如何千差万别，其内涵总是人之作为人而应有的权利，它表达的是这样一种确定不移的观念：”存在某些无论被承认与否都在一切时间和场合属于全体人类的权利。人们仅凭其作为人就享有这些权利，而不论其在国籍、宗教、性别、社会身份、职业、财富、财产或其他任何种族、文化或社会特性方面的差异。”[14]这一点，在《世界人权宣言》第2条也有明确表述。否认某人应该享有这些权利，意味着否认某人作为人的资格，而只要承认某人是人，就得承认他应该享有这些权利。可见，人权从根本上是由道德而不是由法律来支持的权利，法律可以确认人权，也可以剥夺人权，人权本身则因其根植于人的本性，与人的属性不可分离而具有不因可转让、不可抛弃、更不可剥夺的属性。它是一种道德权利，其本身并不依赖法律而存在，它依赖的是”以人性论为基础的抽象的、先验的道德原则”和”以习俗、传统、和社会规则为基础的具体的、经验的道德原则”。”这两种道德原则都是历史地产生的，是人类社会发展的一定阶段上社会物质生活条件和精神文化的产物。”[15]因此，人权的本质决定了人权的普遍性基础就存在于人权的道德基础，普遍性的人权只能来自于普遍性的道德。
二、米尔恩的低限人权观
当论及人权的普遍性道德基础时，英国学者A.J.M.米尔恩（A.J.M.Milne）的低限人权观是一种值得我们去关注和探讨的学说。与西方人权学者的观点不同，米尔恩没有把普遍性的人权标准建立在西方资本主义工业文明的价值基础之上，而是注意到人的多样性（Human Diversity）的现实，在充分认识道德多样性的基础上，从为任何形式的社会结合所必须的最低限度的普遍道德原则中推导出最低限度的人权标准。
米尔恩在其专著《人的权利与人的多样性–人权哲学》（Human Rights and Human Diversity An Essay in the Philosophy of Human Rights）[16]中指出，一种”经得起理性辩驳的人权概念不是一种理想概念，而是一种最低限度标准的概念。更确切地讲，它是这样一种观念：有某些权利，尊重它们，是普遍的最低限度的道德标准的要求。”[17]尽管人类生活的共同体可以采取多种形式，而且历史上也确实如此，但有某些道德原则为各种形式的社会生活所必须，即”只要有社会生活存在，不管其具体形式如何，就必须有某些道德原则”[18]。这些原则包括行善、敬重生命、公平对待、伙伴关系、社会责任、不受专横干涉、诚实信用、礼貌和儿童福利。这九项道德原则为任何形式的社会结合所必须，因而是普遍的，也是最低限度的。[19]各个社会或共同体因生活方式不同，作为社会生活基础的观念、价值和制度不同，又各有其独特的具体道德。个别共同体特定道德之间的差异，由此产生道德的多样性（这种多样性指的是共同体各自生活方式中道德差异的幅度）。”任何共同体的实际道德构成，总是共同道德和具体道德的结合。前者由一个共同体由于其本身是共同体而与其他共同体相同的道德原则组成，后者由与一个共同体具体的生活方式相关联的原则、规则和美德组成。” [20]但在”最低限度”的意义上，两者完全一致，即这九项道德原则包含于各共同体的实际道德之中。与九项普遍道德相适应，有七项最低限度的人权，它们是：生命权、公平对待的 公正权、受帮助权、自由权、被诚实对待权、礼貌权和儿童受抚养权。这七项人权只是一种最低限度的标准，它所赋予的权利必须在界定实际社会境况的那些特定关系的场合中加以解释。例如，作为公平对待的公正是一项人权，但是，在实际境况中什么应算作”公平对待”，则取决于构成这种境况的特定制度和特定的利益组合。共同道德的各项原则以及其中包含的各项人权均要求在特定背景下加以解释，从而表现出人权的多样性与人类文明多样性的和谐共存。
米尔恩的低限人权观的可贵之处在于，他深刻体察到当今流行于西方的人权标准并不具有必然的、合理的普适性。首先，西方的人权反映的是西方式的自由、民主工业社会的价值与制度，即使是《世界人权宣言》中所规定的理想权利标准，也仅仅”是由体现现代自由主义民主工业社会的价值和制度的权利构成的”，忽视了”人类的大多数没有，也从来没有，在可预见的将来也不可能”生活在这样的社会的现实，从而使得《宣言》宣称的具有普遍性的权利与人类的大多数无关，尤其是”第三世界”国家，”这种理想标准无可避免地成为乌托邦”。其次，从文化和文明传统来看，西方的人权观体现的只是西方的文化与文明传统，而西方传统只不过是人类众多传统的一种，没有理由认为”西方文明在科学、技术以及工业、商业等方面卓越不凡”，”将西方的某些价值和制度连同其一系列权利树立为普遍标准就是正当的”。其三，人的社会属性决定了每个人都是某种社会和文化环境的产物，”现实的人不可能是社会和文化的中立者。……不同的文化和文明传统代表不同的人类生活方式。那种在一切实践和场合都属于一切人的权利，是人类作为’超社会’、’超文化’的存在物享有的权利。既然人类不是也不可能是这样的存在物，那么，就不可能有这样的权利。”[21]
米尔恩的低限人权观的逻辑在于：道德是人权的基础，低度权利来自低度道德，由于它们是低度的，所以是普遍的，是一切社会、一切人都应该而且可以享有的。保障和实现这种低度人权，不一定需要西方工业社会的经济、政治和文化条件；且低度人权是共同道德和具体道德的结合，所以实践中能够运用于一切文化和文明传统，而不管它们之间有何差异；低度人权并不以所谓超社会、超文化的人为前提，相反，它以承认并容纳社会和文化的多样性为前提，只是为社会的、文化的差异设立某种起码的道德限制，因而是一种能够与不容忽视的人的多样性相协调的人权观念。[22]
诚如米尔恩所言，”现代科学技术的发展使我们所处的时代成了一个全球相互依存的时代，我们需要一种能适用于一切人类关系的道德标准。”[23]这种人权观必须正视这一事实，即人类生活并非一律，存在着不同的文化和文明传统。一种可以适用于一切人类关系的道德标准不可能建立在各种传统的任何一种的那些特殊价值的基础上，因为属于另一种传统的人毫无理由接受它。但它可以而且应该从蕴涵于多样性的文化和文明传统之中的普遍的最低限度的道德准则中安全地引出，唯其为低度要求，才会与众多的文明差异协和共存。也惟其是低度人权，才有可能为人类所有成员所享有。低度人权的意义并非在于提出救治社会和政治弊端的良药，而在于提供一种判断标准，在任何民族共同体内，任何人的任何一项人权遭到否认，都意味着这个共同体在道德上是有缺陷的，进而包括这个民族共同体的任何形式的国际共同体也是有缺陷的，它必然无法构成一个真正全球性的人类共同体。正是在这个意义上，米尔恩提出的低度人权观对平缓人权领域的纷争，从理智上促进人类合作、减少人类冲突无疑具有智识上的贡献。同时，这种低度人权观对于我们分析和诊断社会和政治病症，促进人权从理想化为现实，从应然权利走向法定权利，也具有现实的战略意义。
三、人权与纳税人权利
如果说人权的普遍性依存于其道德基础，那么人权的现实性在很大程度上则取决于其法定实态。前已述及，人权的本质是一种道德权利，但它可以而且应该表现为法定权利。更透彻地讲，人权从道德权利落实为法定权利，正是人权存在的目的和发展前行的动力。综观历史，人类正是在现实制度中失落了可依靠、可立身的基本权利，才”求助于人权”的。将人权从应有转为实有，是仁人志士孜孜以求的奋斗目标，而在现代政治社会，实现这一目标唯一可靠而稳定的途径就是法治。[24]
“根据道德准则按照一定的道德程序应赋予的权利被转化并被确认为一个政治社会的法律秩序中的法律权利” [25]，就是法治对人权的保障。在全球相互依存的时代，它在国际和国内两个层面上展开：国际层面体现为将《联合国宪章》、《世界人权宣言》所载内容与宗旨落实为具有法律约束力的世界人权两公约，通过确立人权的国际标准及监督机制，敦促缔约国制定积极的国内政策及法律，保障国内人权的实现，同时促进国际人权保护的交流、合作与对话，建立人权争端的和平解决机制。国内层面是人权法律保障的核心和重心，因为人权的国际义务最终得依靠各个主权国家的务实履行，而这一点又是在法治国家完备的国内实在法律体系中得以实现的。宪法的最高权威性决定了它是人权法定的首要载体，基本人权包括公民权利与政治权利，经济、社会、文化权利，均在宪法中得到集中和纲领性的表达。衡量一个国家的人权法有状况，宪法总是一个首要的参照依据。但宪法的稳定性和纲领性决定了它对人权的保障止于抽象层面，对人权具体而生动的表达、使人权真正为国民真切而细致地拥有的任务更多是由具体的法律部门来完成。在人权从法有向实有的转化中，部门法的完备与否往往预示了成效的一半。同时，部门法的下位阶也决定了它负有将宪法规定的人权条款全面、系统地加以贯彻和实施的义务。因此，宪法与部门法两方面结合考量才是一国人权法定状况的真实表达。
人权在具体法律制度中的贯彻也是人权的普遍性属性所决定的。一种普遍的最低限度的道德标准的人权，它应该并且必须作为一种基础权利或者说是一种价值内涵，融入、贯彻于人类所享有的一切其他法定权利之中。也许人权概念的限度使它并不能提供一剂矫治社会弊端的良药，但它至少能提供一种判断社会和政治弊端的标准。[26]人类所享有的权利和自由无不可以人权的标准加以衡量，以人权的视角加以评析，以此保证维持共同体存续基础的共同道德原则不被侵犯，人类固有的尊严及其平等的和不移的权利不被侵犯。从这个意义上讲，人权在整个法律体系中的一以贯之，是整个法律制度获得其价值理念的统一，道德追求的恒常的基础。
仅就人权法治保障的国内层面而论，当前，人权已被写进了世界上大多数国家的宪法中；刑法、民法、行政法及诉讼法领域，相应主体的人权保障问题日益受到关注，如刑事被告人的人权保障、刑事被害人的人权保障、民事诉讼当事人的人权保障以及行政诉讼原告的人权保障。此外，刑法执行、劳动教养中的人权保障问题也日益受到重视。惟独税法–这个对纳税人而言 “侵权”性质明显的公法领域，却很少为人权所”探询”，纳税人权利，这个时时有公权力侵犯之虞的弱势权利，几乎为人权学者所遗忘。这不能不说是人权研究的一个缺憾，也是纳税人权利保护亟须重新审视的一个重要视角。
国家职能的实现，使得税收成为必须，受益于国家保护和服务的国民理应承担纳税义务以供国家有机体的有效运转。作为共同道德原则之一的社会责任原则也要求共同体的成员为共同体的利益应作出必要的牺牲和贡献，这即是税收存在的道德基础。但是，这并非意味着国民在纳税人这个角色及相应关系中必然处于无权的被动地位。现代国家大多是税收国家，税收是整个国家生存运转的命脉。从这个意义上讲，现代政治的全部意义就在于税的征收和使用。那么，作为提供这种巨额税收来源的国民–纳税者，是否就应该无可辩驳地享有某种程序上的权利保障呢？传统观点(直至现在)认为税法是征税之法，强调政府征税权的优越性和国民纳税的义务性，纳税人权利被视为与税法性质不容而倍遭冷落和戒备，即使承认纳税人享有权利，也仅仅限于作为行政相对方而存在。但自1919年德国租税通则法颁布以来，以阿尔伯特?亨泽尔（Albert Hersel）为代表的一批关注民众权利的税法学者开始从新的角度思考和解析纳税人权利，力图为其有别于传统的肯定性回答寻找法理上的根基。日本学者北野弘久就是延续这一探索且取得突出成就的当代税法学者之一，他睿智地站在宪政和人权的角度重新审视税法，认为从国民主权原理和人权保障原则出发，税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利立法。[27]尽管这种观点过于极端而尚待进一步推敲，但有一点应是值得肯定的，即作为承担国家财政作用的一方当事人–纳税者，既”不应该被仅仅当作征收租税的客体”来对待，也不应该”被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵”，”所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利”，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应拥有一系列宪法及税法上的基本权利。[28]北野教授”宪政－人权－纳税者基本权”的逻辑思路为我们研究纳税人权利在税法中的地位开启了一方新天地，也为人权与纳税人权利的紧密结合提供了新路径。在强调纳税义务更多于纳税权利的今天，纳税人权利保护确实是一个需从多维度、多视角加以研究的问题，但人权的视角，对寻求纳税人权利的普遍性和固有性，保障纳税人的基本自由和权利免于专横、粗暴干涉，应是一种最有效、最可靠的路径。
四、人权视角下的纳税人权利分析
人权的普遍性决定了它要融入一国实定法律秩序中的一切法定权利之中，而纳税人权利亦亟待从普遍性人权那儿找寻其确定的、不移的、稳固性的根基。纳税者的基本人权要得到保障，纳税人的权利中就应该包含最低限度的人权规定。从人权的视角审视纳税人权利，就是要将一种普遍性的人权内涵融入纳税人权利之中，在此基础上演绎纳税人在税法中应享有的基本权利。这种普遍性的人权只能是一种低限意义上的人权，由此才能赋予纳税人基本权不可缺少、不可剥夺、不可让与的属性，从而决定这种纳税人权利应该成为一种最低限度的法律保护标准。
正如低限人权概念的倡导者米尔恩所言，”普遍标准的正题要求所有人在一切交往中都必须遵守这些原则（共同道德原则），正是它们，才包含了每个人所必须享有的权利，这就是普遍道德权利或本来意义上的人权。”[29]为使纳税人权利获得其跨越国界的普适性，寻求其确定不移的最低标准，下面，笔者将借助前述米尔恩教授提出的作为普遍道德标准的六项低限人权[30]并结合《世界人权宣言》及国际人权公约中的有关人权条款对纳税人应享有的最低限度的权利进行尝试性分析：
（一）基本生活维持权
米尔恩教授根据共同道德原则推出的第一项人权便是生命权，它源自敬重人类生命的普遍的道德原则，基本含义是指”每个人都享有不遭受任意杀害、不受不必要的生命威胁的权利。”[31]这是由人类共同体得以存续的必要条件和康德的人性原则所决定的必然道德要求，因其源自人的自我保存的本性且为人享有一切权利的基础而被公认为”第一要义”的人权。[32]对”不遭受任意杀害”的权利主要由刑法提供最强有力的保障，”不受不必要的生命威胁” 的权利则涉及民法、劳动法、环境法以及社会保障法等众多领域[33]，税法也是其中之一。因为生命权的物质保障是财产，一定的生存财产的保有是人类生命存续不可缺少的条件。《世界人权宣言》和《经济、社会、文化权利国际公约》对此均有表述，前者第25条第1款规定：”人人有权享受为维持他本人和家属的健康和福利所需的生活水准，包括食物、衣着、住房、医疗和必要的社会服务”。后者第11条第1款规定：”本公约缔约各国承认人人有权为他自己和家庭获得相当的生活条件，包括足够的食物、衣着和住房，并能不断地改进生活条件。”第2款规定：”本公约缔约各国确认人人免于饥饿的基本权利。”而税收的实质是国家基于公共财政的需要将部分国民财富强制性地剥夺和转移，且为保证税收债权的优先偿付，各国税法一般规定有税收强制执行措施和税收保全措施。因此，纳税人生存财产能否免受国家课税权的侵犯，在人权的视角下就是一个值得认真对待的问题。
生存权是一种接受权。借助霍菲尔德的权利概念分析[34]，其正题是一项豁免权，即免于任意杀害和免于不必要地面临危险。它的反题则是一项要求权，即要求国家提供生存保障的权利。这种权利延伸到税法领域，对征税主体国家产生的是一项不可抗拒的规定性要求，即税金的任何赋课征收均不得侵犯纳税人的生存权；对纳税人则是赋予其基本生活维持的权利。具体而言应包括以下内容：其一，纳税人最低生活费免课税原则。为避免国家课税威胁到纳税人健康和最低文化生活所需要的最低生活费，税法应规定最低课税限度，以确保纳税人生存权免受侵犯。如所得税中，通过基础扣除以及其他”人的诸项扣除”，以及通过”负所得税”制度保证最低生活水平。[35]其二，生存权财产免课税或轻课税原则。这一内容应与最低生活费免课税原则相对应。一定的生存权财产是纳税人生存维持的必要物质条件，税法应将一定的生存权性质的财产，如一定的住宅用地和住宅、农业用地和农用工具、一定的中小企业者的经营场所用地等，排除在课税范围之外，在不影响生计维持的前提下，即使课税也应适用较其他类型财产为低的税率标准。以充分实现对纳税者基本人权的保障。其三，纳税人维持生活所必需的住房和用品排除在税收强制执行措施和税收保全措施之外。
目前，对纳税人生存权的维护在不少国家的税法中已有明确体现，大部分国家均规定所得课税的最低课税限额或基础扣除额，并将住宅、生活必需品排除在税收强制执行措施之外。以日本为例，日本税法规定所得税的最低课税限额一个标准家庭（夫妇加两个子女）为201，5000日元，该金额中包括所得扣除和社会保险金扣除。[36]“纳税人维持生活所必需的衣物、家具等，酬薪中达到一定标准的金额，各种社会保险给付中达到一定标准的金额”，列为”绝对禁止扣押财产”；[37]同时规定，在对扣押的财产予以换价（即变现）时，”税务署长如认为有必要，可延缓因扣押而可能给纳税人继续从事事业或维持生活带来困难的财产，必要时，还可解除其扣押”；”因执行滞纳处分将会造成滞纳人的生活显著穷困时”，税务署长可以”对滞纳人停止执行滞纳处分”。[38]这些均是对纳税人维持其基本生存权的确认与保障。我国亦规定了所得税的基础扣除标准，新修改的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）明确规定：个人及其抚养家属维持基本生活必需的住房和用品，不在税收保全措施和强制执行措施的范围之内[39]，以保证在扩大税务机关采取税收保全及强制执行措施对象范围的同时，保障纳税人的基本生存权不受困扰。
可见，生命权在税法中的意义就在于确保纳税人在履行税收债务的同时免受基本生活维持的威胁。它在税法领域的延伸可以概括为纳税人享有基本生活维持权。
（二）税法适用的公正权
米尔恩的第二项人权是由”给每个人以其应得”的公正原则推演出的公平对待的公正权，即以公平对待为表现形式的公正权。[40]公正权是现代人权的核心内容，它赋予每个人得到公平对待的资格。《世界人权宣言》第1条就宣称：”人人生而自由，在尊严和权利上一律平等。人人有资格享有本宣言所载的一切权利和自由，不分种族、肤色、性别、语言、宗教、政治或其他见解、国籍或社会出身、财产、出生或其他身份等任何区别。”这意味着，”在具备一套实在法体系的共同体内，每个成员都必定享有两项权利，即受法律平等保护的权利和法律下自由的权利”，”享有法定公正权利是人权在法律和政治方面的具体运用”。[41]
公平对待的公正权延伸到税法领域，则是纳税人应享有税法适用的公正权。由于公正权主要是一项积极的接受权，用霍菲尔德的权利概念分析，它是一项要求权。因此，相对应的政府负有严格实施该原则的义务，以保障要求权的实现，体现在税法的基本原则上就是税收法律主义和税收公平主义两项原则。税收法律主义是指”税的课赋和征收必须基于法律的根据进行。没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款”[42]，税收法律主义原则是整个税收立法、执法与司法的黄金法则，它为国家权力的行使画定了严格的界限，也为纳税人权利的保有和隔离树立了界碑。因此是纳税人基本权保障最核心、最根本的原则，也与后文论及的纳税人享有的不受专横干涉的自由权有密切联系。以此为基础的税收公平主义是指”税收负担必须在国民之间公平分配，在各种税收法律关系中，国民的地位必须是平等的”。[43]税收公平包括横向公平和纵向公平两方面，前者是相同的情况同等对待，后者是不同的情况区别对待，区别对待的程度应与情况的差异相对应。纵向公平在税法中的通俗表达即为应能负担原则，此原则是公平对待的公正权在课税思想上的必然体现，其内容除了要求税收”公平”或”中立”之外，还要求税收立法上实行”量能课税”（taxation according to ability to pay），即根据纳税人的经济负担能力分配税收负担。在税收法律和税收公平主义两项基本原则的保障之下，纳税人所享有的税法适用的公正权具体包括以下内容：
1．不受歧视权。纳税人纳税不受歧视，获得税法适用的平等对待，既不应因其身份地位不同而享有某种特别优惠的税收待遇，也不应因民族、宗教、肤色、出身、语言等而受到特别不利的税收待遇。加拿大《纳税人权利宣言》中明确赋予纳税人”不受歧视权”–纳税人有权得到税务人员根据法律和事实所作出的公正的征收合理税款的决定。英国《纳税人权利宪章》中规定：”在相同的情况下，您将获得与其它纳税人一样的待遇”。[44]不受歧视权保障全体纳税人在税法适用上一律平等，只相应其税负能力承担纳税义务，不接受税负能力之外的任何差别。
2．应能负担的权利。在纳税成为每个国民的当然义务的租税国家，税收负担应根据纳税人的经济负担能力公平分配，是正义理念和公正权在税法中的必然要求。它作为一项要求权，要求税收立法者在选择课税对象时，要斟酌纳税人的个人条件，如生存保障、扶养义务、特别急难以及资本维持等，要区分生存权财产、资本性财产和投机性财产区别对待，慎重对待直接税和间接税的比例安排，尽量使租税人税化，以保障纳税人在合乎比例原则下公平负担纳税义务的权利。
3．接受正当程序的权利。税法的实施在实践中更多地体现为政府税收征管权的行使，因此，正当程序是保障纳税人税法适用公正权不可缺少的内容。具体体现在税务行政处分和课税调查两阶段。纳税人在接受课税调查时，有权对该项调查事前接受通知，对调查的必要性、范围接受说明的权利；课税调查实施时，不得超出说明以外进行；纳税人在接受税务行政处分时，有事前辩解的权利，并要求用文书明示处分的具体理由的根据的权利。涉及税务纠纷时，纳税人有以公正程序予以解决的权利。
4．公正复议与诉讼的权利。在现代法律社会，公正权除包含法律之前人人平等，并有权享受法律的平等保护，不受经济歧视的权利外，还必须包含当主体的基本权利遭受侵害时享受有效法律补救的权利。[45]这在税法的公正适用中，则演绎为纳税人享有公正复议与诉讼的权利。税收法律关系公法债权的性质，使得应纳税额的核定权、征收管理权均由税务机关行使，纳税人相对于税务机关而言，处于弱势和易受侵害的地位，因此赋予纳税人在认为法律没有被正确运用的情况下向税务部门提出复议申请，且在税务部门独立审查的结果仍不能使纳税人满意的情况下，纳税人到法院提起诉讼的权利，对于保障纳税人享有税法适用的公正权具有重要意义。此项权利基本上无一例外地在各国税法中得以规定。如美国《纳税人权利宣言》第7条规定”上诉和公正的复议权”–“如果你对应纳税额或我们的某些征税行为有不同意见，你有权要求国内收入署上诉办公室复议，你也有权对国内收入署作出的有关纳税义务和征税行为的任何决定提出上诉。” 加拿大《纳税人宣言》规定了”公正的复查权”–“如果你认为未得到公正的对待，则有权对评审提出异议。但必须在一定的时间内行使此权利。一旦你发出异议书，我们将就你的案卷作公正的复查，若结果仍不令你满意，则可以上诉法庭。” 英国《纳税人权利宪章》以及OECD《纳税人宣言》范本也都规定了独立上诉与复查的权利。我国《税收征管法》第7条、第74条规定了纳税人申请行政复议权和行政诉讼权。
(三)获取帮助及服务的权利
“作为共同体生活的一项原则，伙伴身份要求每个成员不能对其他任何成员漠不关心，并要在需要时提供力所能及的帮助。因此这授予每个处在困扰中的人享有霍菲尔德所说的从其伙伴成员那里获取帮助的要求权”[46]–获取帮助权是米尔恩提出的第三项普遍性人权。今天，已经有了许多解救人类困扰的有组织的努力。如联合国善后救济总署、联合国儿童基金会、西方政府的外援项目、国际红十字会和牛津饥荒救济委员会等等，但这并不能代替和解除密切联系群体内主体之间相互负有的提供力所能及帮助的义务。在税法领域，国家与纳税人因税收而产生的紧密联系使得纳税人在因客观原因陷入纳税困难以及因税法的专业性与复杂性而需要纳税指导时，有权从政府部门获取纳税延缓、困难性减免以及纳税帮助的权利。
1．纳税延缓、困难性减免的权利。原则上，纳税人应在法律规定的纳税期限内按照法定纳税额履行纳税义务，这是税收法律主义和税收公平主义的必然要求。但由于某些不可抗拒的特殊原因如地震、风灾、水灾等自然灾害或战争等政治事件使得纳税人无法按期履行纳税义务，纳税人有权经申请获取一定期限的延缓，且免于适用滞纳处分。因此而陷入严重经济困难的纳税人，还有权申请给予困难性减免，这也是对纳税人生存权的保障。各国税法对此均有规定，部分经济发达国家还建立了纳税人援助制度，对陷入困境的纳税人提供更周到的纳税帮助。如美国《纳税人权利法案》认可 “纳税人援助制度”的建立，为那些由于国内收入署有计划的执法活动可能陷入困境的纳税人提供救济。1996年美国国内收入署接到了大约30，000件救济申请，其中超过35%的申请最初由国内收入署官员提出，由于他们认识到了纳税人可能面临的困境而采取一定的方式停止了执法活动。1998年美国《国内收入署重建和改革法案》中对纳税人权利保护有了进一步增强，其中有一项规定，纳税人应纳税款不足1万美元时，经国内收入署确认纳税人按期履行全部纳税义务有困难的，只要纳税人在5年内没有不填写申报表的情况，且同意遵守法律和协议规定，许诺在3年内履行全部纳税义务，国内收入署就应该接受纳税人所提出的分期付税协议。这项分期付税申请的权利，正是纳税人获得帮助权的具体体现。在我国，虽未明确规定纳税人获取税务部门的帮助权，但规定了税收减免申请权和延期纳税申请权，其立法意图之一便是对符合法定条件，纳税暂时有困难的纳税人提供帮助。
2．获取专业服务及帮助的权利。在专业税法的领域内，从税务机关获取专业服务及帮助的权利，是纳税人获取帮助权的另一重要内容。税务部门有义务为纳税人提供专业的服务及帮助，包括纳税指导、税务咨询等。美国《纳税人权利宣言》第6条规定，纳税人有从官方税务咨询部门得到帮助的权利。具体内容是，”税务咨询官员可以在悬而未决的税收问题上帮助你，并且可以在你遇到税收方面的重大问题时，为你提供特别帮助。”美国国内收入署还专设”问题解决办公室”，为遇到难题需要解决的纳税人提供帮助。为此，所有与纳税人接触的国内收入署官员都要受到培训，以承诺能公正、公平地对待纳税人，并为纳税人提供训练有素的专业服务。澳大利亚的《纳税人宪章》则阐明了税务局应向纳税人提供的服务以及服务标准，纳税人有权期望税务局提供专业的服务及帮助，以期协助纳税人了解他们应履行的纳税义务。英国《纳税人权利宪章》也赋予了纳税人获取帮助和信息的权利–“税务局和海关职员将帮助您，以各种正当的途径实现税法所赋予您的权利，了解并履行税法所规定您的义务”。
（四）税法遵从下的自由权。
在米尔恩看来，不受专横干涉的自由既是作为共同体生活的道德原则，也是每个成员享有此项自由的权利。它由霍菲尔德的三项权利构成：豁免权，一般自由权和权力权。豁免权授予权利主体不受任何专横干涉的权利；自由权授予他去做任何他没有义务还去做的事情的权利，和不去做任何他没有义务去做的事情的权利，假如他的行为和不行为都不妨碍他履行他所担负的任何其他义务的话，干涉这一自由权利是专横的，除非它具有道德上的正当性；权力权授权主体抵抗专横的干涉，但使用的手段不得过度。不受专横干涉的自由权在税法中的体现是纳税人享有税法遵从下的自由权，具体包括人身自由权、人格尊严权、诚实推定权、法定最低限额纳税权和隐私机密权等内容。
1．人身自由权。《世界人权宣言》第3条即规定，人人享有生命、自由和人身安全。第9条规定，任何人不得加以任意逮捕、拘禁或放逐。纳税人的人身自由权则是纳税人得以作为纳税人存在、参加税收法律关系，享有与行使纳税权利的最基本保障。根据这项权利的要求，纳税人除依法被法庭认定实施了税收犯罪活动而受到刑事处分外，其他任何形式下的税收征管均不得侵犯其人身自由权。
2．人格尊严权。人格尊严是人权的基础，纳税人的人格尊严同样需要慎重保护。税务机关不得因所涉及的税务争议或纠纷，包括对纳税人税务事件的处分而侵犯或损害纳税人的人格尊严，即纳税人业已取得或形成的诸如名誉、荣誉等人格尊严，不得因税务事件而被税务机关侵犯。纳税人的人格尊严权包含两方面内容：一是人格保护，即税务机关在任何情况下均需保护和维护纳税人的人格尊严，即使有证据证明纳税人确有偷、漏、欠、逃税等违法行为时，纳税人也有权维护并要求税务机关切实保护纳税人的人格。二是诚实推定。
3．诚实推定权。这是人格尊严权内含的一项纳税人权利，因在税法中对纳税人具有特别意义而单独列出。意指税务机关在尚无真凭实据证明某一税务违法事实或行为的存在的情况下，应首先认定纳税人是诚实的，是可以信赖的和无过错的，直到有足够证据并由执法机关来推翻这一认定为止。[47]诚实推定权能有效保证纳税人免受税务机关粗暴无礼的干涉，在人格尊严不受侵犯的同时，利于其经济、高效地履行纳税义务以及开展自身活动。《加拿大纳税人权利宣言》赋予纳税人诚实假定的权利，”你有权被认定为诚实，除非有相反的证据。”澳大利亚〈纳税人宪章〉规定，除非纳税人行为有异，应视纳税人是诚实地处理有关税务事宜。
4．法定最低限额纳税权。纳税人只应依法缴纳其应缴纳的税款，纳税人有权在法律规定的范围内选择最低幅度的税款数额，作为自己履行纳税义务的具体内容，这项权利在有些国家也被称为”只缴纳合理税金的权利”。此项权利是纳税人享有税法遵从前提下的一项极为重要的自由权利，它保证纳税人法律下的自由及合法财产免受非法侵害。经济合作与开发组织（OECD）为其成员国制定的《纳税人宣言》范本中就规定了只缴纳合理税金的权利，”纳税人有权考虑个人的具体情况和收入多少并按税法规定只缴应纳税金，拒缴额外税金”。美国《纳税人权利宣言》第5条规定”你（纳税人）仅对支付法律所要求的正确数额的税款负责–不多，不少”；美国国内收入局公布的纳税人十项重要权利中也规定，”纳税人有权拒绝缴纳超过税法规定的所欠税款”。实践中也有国家将此项权利作为纳税人享有的公正权的一项内容加以规定，如英国《纳税人权利宪章》中规定纳税人拥有公正的权利，”您有权要求公正地确定您的纳税义务，只缴纳税法确定无误的税额。”
5．隐私机密权。《公民和政治权利国际公约》对隐私权的规定为任何人的”私生活、家庭、住宅和通信不得加以任意或非法干涉”。对于纳税人而言，其隐私权不仅涉及个人及其家庭重大隐密事项，还应包括虽不重大却为当事人所不愿为人知晓的个人信息以及与其生存、发展有关的经济信息、经营管理秘密等内容，税务机关有义务承担保密责任，使纳税人机密记录免于泄露，并担保只在合法必要的限度内使用有关资料、信息。这项权利对维护纳税人的人格尊严及自由权非常重要。OECD《纳税人宣言》范本中规定的隐私权内容为，所有纳税人有权要求税务机关不要过分侵害纳税人的权利。纳税人有权拒绝税务机关无理搜查住宅及被要求提供与正常课税并不相关的信息。美国《纳税人权利宣言》第2条专门规定了隐私与机密的权利–“除非法律允许，国内收入署不应向任何人泄露你提供给我们的信息。你有权知道我们为什么要求你提供信息，我们将如何使用这些信息，以及如果你不提供所要求的信息将会发生什么”。英国《纳税人权利宪章》规定了隐私与保密的权利–“您提供给税务局和海关的有关您纳税事务的信息，将被严格保密，只在法律允许的范围内使用。”加拿大《纳税人权利宣言》中规定了”隐私与机密权”–“你有权要求我们仅为法律允许的目的使用你所提供的个人与财产信息”。我国新修订的《税收征管法》第8条第2款也规定了纳税人享有保密权，即纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。
（五）信息权。
共同道德原则中的诚实行为原则要求所有的共同体成员在一切交往中，忠诚老实、信守诺言，无论何时，都要在语言和行为上保持诚实。此原则包含的人权便是诚实对待的要求权，即权利人享有被告知与其有关的任何事情的真实情况的权利。[48]诚实对待权在税法中的体现则是，纳税人据此享有被告知与纳税有关的一切信息的要求权，即信息权。
具体而言，纳税人有权要求税务机关提供有关税制及如何运用税额测定方法的最新信息，以及告之包括诉讼权在内的纳税人的一切权利。信息权包含了纳税人享有主动了解知晓所有税法全面、准确、适时的知情权，和享有被告知与自身纳税义务有关的一切信息的告知权。与这两项要求权相关的义务则是，政府及其税务机关负有尽其所有合理的努力使纳税人获取相关信息资料的义务。信息权对于纳税人合理地预测各种经济交易和事实的税收效果，以便理性地做出自己的经济决策具有重要的意义，它是纳税人进行税收预测与筹划的前提和基础。
OECD的《纳税人宣言》范本中规定了纳税人享有要求提供信息权。美国国内收入署为保证纳税人信息权的享有，定期免费发放纳税人权利手册以及有关税法信息的最新资料。英国《纳税人权利宪章》将信息权与获取帮助权一并规定，”税务局和海关负有帮助纳税人了解并履行税法所规定的相关义务的责任。加拿大《纳税人权利宣言》明确规定了纳税人的信息权–纳税人有权期望政府将尽所有合理的努力使其能得到关于所得税法全面、准确、适时的信息。我国新修订的《税收征管法》增加规定了纳税人的知情权，即纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。税务机关则有义务广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。[49]
（六）礼遇权
礼貌也是一项共同道德原则。米尔恩认为”礼貌包含了霍菲尔德所说的关于权利人在一切场合都受到礼貌对待的要求权”。它”要求一个共同体和任何形式的联合体的成员在相互关系中总是彬彬有礼，不仅必须不得为无端的粗暴行为，而且必须表现出对他人情感的尊重”。”不过，倘若基于正义和社会责任的坦诚之言或诚实无欺的行为，使对方感到震惊或苦恼，则不属不礼貌”。[50]
礼貌权在税收征管领域则有了别样的意义。纳税人与税务机关权利义务的非对等性，使得税务机关似乎总处于一种主动和强势的地位，相对而言，纳税人则处于一种被动、接受的劣势地位。因此，强调纳税人享有礼遇权，可使纳税人免受税务机关的粗暴、蛮横、漠视等无礼待遇，使纳税人的权利主体地位得到应有的尊重。这项纳税人权利在各国税收中也均有规定：美国《纳税人权利宣言》规定纳税人享有”专业与礼貌服务的权利”–“如果你相信一个国内收入署的雇员没有以职业的态度对待你，你应该告诉雇员的上级。如果该雇员上级的回答不能令人满意，你应上书给你所在地区的税务局局长或税务服务中心主任。”英国《纳税人权利宪章》规定纳税人享有”礼貌与周到服务的权利”–税务局和海关职员将始终如一地礼貌、周到、快捷地履行其职责。加拿大《纳税人权利宣言》规定了”礼貌与周到的权利”–“你在与我们打交道时有权得到礼貌与周到的待遇，无论我们是要求你提供信息还是安排会面或查账。”我国《税收征管法》修订后增加了纳税人享有礼遇善待权–“税务机关、税务人员必须秉公执法、忠于职守、清正廉洁、礼貌待人、文明服务，遵守职业道德，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利，依法接受监督。” [51]
五、结语
以上是从人权的视角对纳税人基本权利的初步分析，探求的意义在于寻求纳税人权利保护的最低法律保护标准。在低度的意义上，纳税人权利应包括：基本生活维持权、税法适用的公正权、获得帮助与服务的权利、税法遵从下的自由权、信息权和礼遇权六项。这六项权利是纳税人基于人权在税法领域的延伸和保障而理应享有的基本权利。低限人权推演出低限纳税人权利就是人权与纳税人权利最紧密、最基础的联系。
但是，正如低度人权的意义仅在于提供一种评价标准一样，低度纳税人权利也绝非纳税人权利体系的全部。从国家课税的根据、公民纳税的缘由以及税收法律关系权利义务的一致性等角度，还可推导出纳税人应享有的其他权利，如民主立法权，民主监督权，委托代理权等等。人权视角下的纳税人权利保护的最低法律标准只是蕴涵于纳税人基本人权保障中的核心与重点内容，且这些权利的具体内容尚待置于特定背景下给予特定解释，以求与多样性的文明传统相适应。例如，纳税人享有基本生活维持权，最低生活费应免于课税，这是一项低度意义上的纳税人权利。但最低生活费的确定，则须视具体国家的经济发展水平由国内立法具体确定。法律不应违反的准则是最低课税限度应保证纳税人达到一国国民的平均生活水平，保证其享有健康和最低文化生活。再如税法适用的公正权，同样得根据一国特定的文化与制度对公正、公平的定义与设计予以保障。人权只是探询纳税人基本权保障的一个视角，这个视角尚须与宪政、法治甚至经济等多维视角相结合，同时立足于税法的特性、一国的实际状况方能全面构筑纳税人的权利体系。
当前，我国纳税人权利保护尚属一个初步觉醒的领域，新修订的《税收征管法》对纳税人权利第一次有了集中而明确的规定，且加强了税务机关相应的责任和义务，使得我国纳税人权利保护确实上了一个新台阶。但对照前述纳税人权利保护的最低标准，尚有一些差距和距离。部分基本权如不受歧视权、诚实推定权、法定最低限额纳税权尚未规定；礼遇权、获取专业服务及帮助的权利仅从税务机关的职责与服务规范的角度给以明确，而未从纳税人的权利角度予以正面确定；已有规定的权利实则涵盖面不够，如隐私机密权、信息权等保护范围尚窄；纳入保护的权利也流于《税收征管法》总则的形式规定，尚缺乏分则及其他税收实体法律制度具体配套措施及相应制裁罚则的强有力保障，等等。这些均是导致目前我国纳税人权利保护形式上基本达到最低纳税人权利保护标准，而实质上并未得到根本的改善和提高的表层原因。但笔者认为潜藏于表象后更深层、更根本的原因则在于，我国纳税人权利未曾置于宪政与人权的高度予以重视和研究，纳税人权利保护缺乏直接的宪法根据和固有的人权秉性，税法学长期依赖附属于行政法学或经济法学的学科现实也使纳税人权利研究处于被忽视、被轻视的地位。改变这一现状的努力方向应是加强人权视角的分析，宪政秩序的保障，将税法置身于宪法的直接秩序之下，从综合性、独立性学科的新型部门法学角度加强研究，从宪政所蕴涵的人权原理寻求税收合法正当性的基础。从这个意义上讲，本文对最低纳税人权利保护的人权视角分析，也算是一个抛砖引玉之底作。
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