避税之法理新探

  早在1947年，美国法官蓝道·汉德在国内税务局长诉细曼一案的判决里曾言道，”法院不断地陈述，不管是富人或是穷人，各人可视本身的状况尽量减少租税的付出，而不致于获罪，因为每个人没有义务支付法律要求以外的金钱，租税是强制性的征收，而不是自动自发的捐赠，假借道德之名，要求额外的支付不过是伪善的言词罢了。”[01]这段话似言税收规避不仅合法，也不应受道德的谴责，其存在有其合理性和合法性。然而，仅仅30年后，OECD（经济合作与发展组织）的税务委员会就开始认真讨论国际性逃税和税收规避的问题，且于1977年1月专门设置有关税收规避与逃税的第八作业部门会议（Working Party on Tax Avoidance and Evasion）。同年9月，OECD理事会在24个加盟国的税务官员会议中通过了《有关税收规避与逃税的建议》，决定有关政府必须互相协助处理税收规避与逃税的问题。EEC（欧洲经济共同体）方面，1977年12月通过《有关直接税领域内加盟国税务当局间相互协助的指南》，建议各国税务当局自发自动地交换情报，进行异国调查协助等，旨在加强对所得税和财产税领域的税收规避活动的共同防杜。[02]与此同时，前联邦德国、英国、法国、荷兰、美国等国家均在国内立法上加强了对避税的规制。值得注意的是，这些立法中还未曾有对避税概念进行直接的法律界定。现如今，伴随着经济全球化、国际经济一体化的发展，国际避税愈演愈烈，各国日益重视反避税的国内立法并加强相互之间的国际合作。在这种形势下，有必要从法理上对避税的法律问题进行深入探讨，澄清避税的概念及其法律性质，明确法律规制的必要性与可行性，以及立法评价的选择等问题，以便为我国在加入WTO的新形势下对避税进行适当的立法评价提供理论给养。
一、避税概念的法律界定
避税，即税收规避的简称，在用语上，不同的国家和地区有其独特或习惯称谓。例如在英美国家称为tax avoidance，在德国称为Steuermeidung或Steuerflucht，在法国称为évasion fiscale，而日本和台湾地区则习惯称租税规避或租税回避。比用语更为复杂的是避税概念的界定，迄今在各国的税法上尚无明文规定。不仅理论界和实务界的意见及看法差距很大，各国对其立法评判及规制也是纷歧不一。概念在法学上是类型化思考的基础，也是构建法律规范的基本单位。对概念的不同理解和界定，直接影响立法的评价和法律的适用。因此，有必要首先对避税的法律概念进行分析界定，明确其内涵与外延。
无论是各国理论界或是实务界，对避税概念外延的理解均可归入广义与狭义两类。在广义上，较为一致的看法是，避税是指纳税义务人为减轻或免除税负所采取的一切正当和不正当的行为。广义说一般进一步将避税区分为正当避税与不正当避税，其中正当避税也有称合法避税或顺法避税，也即学界通常所指称的节税概念，是指纳税人依据税法规定所作出的符合税法宗旨的旨在减轻纳税义务的各种正当行为。节税发生于纳税义务发生之前，是纳税人根据政府政策导向和法律规定的指引，对纳税方案的预先合理筹划和优化选择，因而也称税收筹划。节税行为因符合税法宗旨和政策意图，因此常为各国政府所鼓励和提倡。不正当避税则指行为人利用税法的漏洞，通过人为的异常的法律上安排，减轻税负或排除税法适用的各种不正当行为。不正当避税的行为特点是该行为并不违反法律的形式规定，行为人利用的是税法的漏洞，策划法律所未预定的行为方式以达到与通常行为方式同样的经济成果，同时得以减轻或排除税法适用。由于不正当避税违反税法的宗旨，具有实质违法性，因此也有人称其为违法避税或逆法避税。显然，不正当避税不是法律所鼓励或期待的行为，其行为结果会减少一国财政收入，损害主权国家的税收管辖权，影响政府宏观调控的效果，因此一般为各国立法所否认，也是反避税的规制对象。
狭义的避税，则仅指不正当避税，目前学界和国际组织大部分持此种观点。例如国际财政文献局（IBFD）在1988年版《国际税收词汇》中对避税的界定为：”在税收中，避税（avoidance）是一个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作的法律上的安排。该用语通常含有贬义，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、模糊、不规范或是其他缺陷，对个人或商业事务进行人为的安排，以实现规避税收的目的。”联合国税收专家小组的解释也与此类似。日本和台湾地区税法学者也大多明确将避税与节税相区分，肯认避税仅为滥用法律形成的方式，谋求不正当减轻租税负担的行为。如陈清秀先生在其《税法总论》中采日本学者的有关界定，认为”所谓税捐规避，乃是指纳税人不选择税法上所考量认为通常之法形式（交易形式），却选择与此不同的迂回行为或多阶段行为或其他异常的法形式，来达成与选择通常的法形式之情形基本上同一的经济上效果，而同时减轻或排除与通常的法形式相连结之税捐上负担。”[03] 持狭义说的观点一般将避税与节税以及偷逃税行为截然分开，认为节税是合理又合法的行为，而避税是形式合法但实质违法的行为，偷逃税则是以虚伪、假装以及隐匿之情事逃避已经成立的纳税义务的违法行为，其实质是税收欺诈，属法律严厉禁止和处罚的行为。
笔者认为，对概念的界定，既要顾及其使用的习惯涵义，也应注意理论研究的严密性和前瞻性，同时还应考量现实立法取向。从避税概念使用的历史情况看，上述两种解释均占有相当地位，特别是避税初露端倪时，将其视为合法行为曾为主流意见（如前述汉德法官的见解），正当避税与不当避税通常被涵摄其下合并讨论。但是随着避税行为的显化和泛化，其对法尊严的危害性逐渐显露并加剧，此时，认识逐渐倾向于严格区分合法节税与不当避税，并日渐将不当避税直接称之为避税。现今，随着实践认识和理论探讨的深入以及立法实践的加强，避税更多地被视为一个违反税法公平法理而需立法慎重加以防杜的法律问题。可见，避税的外延已经在历史的沿袭使用中逐步限缩。目前实务界和理论界探讨避税问题多从贬义上使用，这一点，在有关国际组织的界定以及学界出版物的名称中即可明显感知。正当避税的概念应用正逐渐减少，代之以节税或税收筹划。从理论探讨的严密性看，避税显然应与偷逃税严格区分，适用不同的立法对待，同时也需与节税审慎辨别，予以不同的立法评价。再看各国立法的实践，虽然尚未有对避税进行法律界定的立法例，但无论是德国税法的一般性条款还是美英国家的个别性规制，其立法的取向和意图，均是明白地对这种利用法律漏洞规避法律适用的行为，予以否定性评价，并辅之以法律的适当调整。综合上述三方面因素考虑，笔者认为有必要在法律上明确地将避税进行限缩界定，取其狭义上的涵义，专指滥用法律事实选择的可能性，进行违反税法的目的的异常行为安排，以实现规避税负的不当行为。对那些符合税法规定和目的所为的旨在减轻税负的合法、正当的行为，则以节税一词指称。如此，既符合避税概念认识的历史进化过程，也与现实立法的取向一致。同时，狭义概念的定型化和专用化亦有利于澄清对避税与节税认识的模糊性，明确界定两者的类属，进行理论上的严密探讨。本文下文的避税，即在此狭义的意义上使用。
划清避税的适当外延，只完成了概念界定的一部分。要明确界定避税的概念，尚需对其内涵进行深入揭示。对此，学者多从避税行为的构成要件角度进行阐释，既以之与相关概念进行明确区分，也方便学理研究成果为立法所采用。有关学说主要有三要件说，四要件说，比较一致的是取向主观的避税意图、客观的行为方式、经济上的规避效果以及行为安排欠缺经济上的合理理由等作为避税成立的要件。[04]在此，不拟一一详细举辨。借鉴有关学说成果，笔者认为，避税的构成要件有二即足够，一是行为要件，即滥用法律的形成可能性，二是效果要件，即规避税负的经济效果，两者均属客观要件。具体分析如下：
避税构成的行为要件是存在滥用法律的形成可能性的情事。法律的形成可能性是指税法以外的法律（主要是私法，也包括公法）的形成可能性，包括法律行为、准法律行为及事实行为。[05]由于税法是以私法秩序为前提的法律，税法规定的课税要素，只是对私人经济活动或经济现象定型化的规范，并不侵犯私法领域意旨自治和契约自由原则。当事人在从事经济活动时，通常有选择自己偏好的具体的法律形式的自由。利用这种私法上选择的可能性，在不具备私人交易固有意义上的合理理由时选择非通常适用的法律形式，如果一方面实现了企图实现的经济目的和经济后果，同时却免于满足对应于通常使用的法律形式的课税要件，达成税负的减轻或排除的利益后果，这种行为选择就构成了法律形成可能性的滥用。[06]值得注意的是此处滥用的构成必须包含两个要素，一是存在异常或不相当的法律形式，所谓异常是指与税法所考量和预定的通常的行为方式显然相异，所谓不相当是指所选择的法律形式与经济上事件不相当。其一般表现是法律形式异常繁琐、复杂、不经济、迂回和多阶段。但仅有外观的异常性并不构成滥用，还必须考量另一个要素，即欠缺经济上的合理理由。如果所选择的法形式，是根据值得注意的非税收利益性质的理由所促成时，则无法律形式的滥用可言。但如果仅有税收上的利益而欠缺经济上的合理理由，或者有多个理由并存的情况下，税收利益构成此种方式的决定性理由时，则构成滥用。由于滥用法律上的形成可能性，是一个不确定的法律概念，其具体的适用必须在个案中借助于经济观察法，查明是否有欠缺合理理由的异常行为方式存在。[07]
避税构成的效果要件同样包含两层涵义，一是通过其异常的法律形式达到了与通常的法律形式相同的经济效果，二是与此同时实现税负规避的税收利益。避税行为的主观意图是取向规避税负，如若未达成减轻或排除税负的实际效果，则因未构成对国家税收债权的实质侵害，故不应成立避税，也不必为法律所评价。事实上，效果要件也是行为要件的佐证，有无税收利益之外的独立的经济理由，需结合效果要件来考量。如果该行为并未使纳税人获得经济上的税收利益，则即使纳税人行为安排异常且不能举证其他经济上的合理理由，也应推定有经济上的合理理由，该行为不构成滥用情事，而属纳税人私法行动自由的范畴。可见，效果要件必须与行为要件结合考量，同时满足，始得成立避税行为。
通说一般将行为人避税的主观意图纳入构成要件来考量，如前面提到的三要件说和四要件说。笔者认为，作为对避税概念的一种表达或描述，可以将纳税人的主观避税动机突出，以明确其行为的特征和揭示避税概念的内涵。但如将它作为法律上避税行为成立的构成要件而单列，则没有必要。理由是上述行为要件中已然包含了对纳税人主观意图的考量，是否具备经济上合理理由，事实上就是对行为人规避税负的主观意图的追问。何况纳税人的主观动机并非税法所欲评价的对象，节税与避税具有同样的行为动机，却为法律所允许甚至鼓励。尽量减少税收上的不利负担，是每个理性经济人的本能冲动，即使在道德上亦非必遭谴责。法律所欲把握的是避税行为的滥用情事及其造成对税收债权及税收公平的损害，而这通过行为和效果两要件即能得到全面体现。因此，笔者认为没有必要将主观意图单独纳入避税的法律构成要件之中。
持四要件说者还将行为要件一分为二，将其中所包含的两要素独立分列，即法形式的异常和欠缺合理的经济上理由分别为独立构成要件。笔者认为，避税的本质特征为滥用法律的形成可能性，而滥用的评判必须上述两要素互为照应考虑才能得到有效说明，分列两要素势必会弱化对滥用的评价，避税的滥用特质，也难以在构成要件中得以鲜明揭示。据此，笔者以为还是涵摄于滥用法形式的行为要件之下为宜。
至此，结合以上对避税内涵和外延的分析，对其概念的界定也就清晰了然了。只要能准确反映和揭示其内涵与外延，至于具体语词的排列组合则不甚重要。这里，笔者试图如此定义，避税是指纳税人滥用法律形成的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税负的行为。
二、避税的法律性质
对避税的行为性质，理论界的看法有合法、违法和脱法三种。认为避税具有合法性的理由是避税行为并不违反税法的文义规定，且是私法上适法有效的行为，选择何种行为方式是纳税人的行为自由，具有合法性。持违法观点者认为避税虽形式合法但实质违法，它违反了税法的宗旨，不符合量能课税的公平原则，有损税法的实质正义，因此应定性为违法，并予以法律规制。第三种观点则认为避税既非合法行为也非违法行为，而是一种脱法行为。所谓脱法行为，是指行为虽抵触法律的目的，但在法律上（考虑法律解释以文义可能性为界限）却无法加以适用的情形。[08]脱法行为的本质，在于利用法律上的漏洞，实现自己的行为目标，同时达成法律无法对其适用的目的。避税即属脱法行为的下位案型。
笔者赞成第三种观点，认为避税不能简单的定性为合法或是违法。事实上，两种定性都有一定道理，但却均无法自圆其说。定性为合法，则无法解释避税对税法目的造成的实质违法性，也会使立法规制无据可依；定性为违法，则会失之与偷逃税混同，势必与税法奉行的税收法定主义有悖。因此，对避税的法律性质，仍需结合前述对避税概念的界定认真审视。如前所述，避税是纳税人利用私法自治、契约自由原则对于法律形式的形成可能性，在欠缺合理的理由的情况下，而选择与正常私经济交易的常规形式相异的法形式，达成与通常交易形式同一的经济结果，同时因规避了对应于通常使用的法形式的课税要件，实现减轻或排除税收负担的行为。这种行为外观上并不违反法律的形式规定或文义规定，且是私法上适法有效的行为，因而具备形式的合法性；但其行为结果客观上造成税收收入的不当流失，使其他守法诚信的纳税人的平等负担的权利受到侵犯，因此其实质是违反税法宗旨的，具有实质违法性。这种形式的合法性兼具实质的违法性的双重特性，使得避税行为不能简单的归之于合法或是违法，而具有边界性（英文为borderline）或者中间性。这种边界性或中间性是纳税人利用税法的漏洞，选择立法者未曾考量而立法不曾涵摄的法律行为进行税负的规避造成的，它脱离溢出了税法的文义规定，无法得到法律的直接适用，因而是一种脱法行为。
避税这种脱法行为的特征是形式合法性、实质违法性、行为异常性和公开性（意思表示真实）。这一方面使得避税与节税和偷逃税相区分，例如形式合法性和公开性是避税与节税的类似点，但实质违法性和行为异常性则使其与节税有别。节税者是在税法涵摄的通常的法形式中进行适当选择，避重就轻地承担自己的纳税义务，其行为不具有异常性，也并为溢出税法考量的范围之外。形式合法性和公开性则是避税与偷逃税的区分之所在，避税行为基于纳税人的真意，具有公开性，例如纳税人常常公开将有关法律规定的协议内容全盘申报给税务机关，虽然其目的有时是借此来隐匿其可能招致课税后果的真实经济状况。偷逃税则直接违反税法的文义规定，是以虚假、隐匿、伪造等不正当行为方式逃避已经成立的纳税义务，具有直接的违法性和行为的非公开性。另一方面，避税行为的边界性，也使得其行为表现模糊，不易认定，且性质容易转换。例如构成要件认定的困难，使避税在法实践中与节税并非能截然判别，有时需要依社会的一般尺度来划分。避税行为并不构成偷税罪，但如果税务机关对有无避税事实进行查询时，纳税人如有掩饰、隐瞒的情事，且该隐匿的行为符合偷税罪的构成要件时，则成立偷税罪。
正是避税行为的脱法性质及其中间性、边界性特征，给法律的评价带来困惑，这一点将在后文予以分析。
三、避税的成因及其实质违法性
避税的产生有其主客观原因。了解避税的成因，一方面有助于加深对其行为性质的理解，另一方面有助于从法律上对其作出适当的评价。
行为是受动机支配的，避税产生的主观原因是纳税人受利益驱动（即理性经济人所普遍具有的利益驱动），有力图减轻直至排除其税收负担的本能欲望。这一点与节税的行为动机一致，只是行为的方式选择上有异。税收毕竟是对纳税人财产所有权的一种强制性的移转，且无直接的、显现的对待给付，受税痛感与利益最大化的驱使，在不直接违反税法规定的前提下，纳税人自然有相机抉择运筹策划以规避税收义务的行为倾向。不同的是税收道德意识和税法遵从意识的高低区分了合法节税、脱法避税以及违法偷逃税三种层次的纳税人。
避税产生的客观原因包括三方面，一是税法漏洞的存在。法律是人制定的，由于现实社会经济生活的不确定性和人的认识能力的非至上性，立法者会受制于认识力、表达力等立法技术能力以及时代显现的不足造成对行为的未预见性，使得立法意图和立法实效存在一定的差距，出现法律的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷。税法同样避免不了这种成文法的局限性，且因强调税收法定主义的帝王原则，税法比其他法律部门更易受制于这种局限性，从而使得纳税人在不违反法律的直接规定下规避税负的行为借此有空可钻，有漏可寻。二是各国税制的现实差异。这是国际避税得以存在的主要原因。由于税收管辖权属一国主权的范畴，各国对税收管辖权的不同选择和运作客观上造成国际税制的差异，这为跨国纳税人为规避税法而游走于不同的税制之间提供了机会。三是税负的沉重。历史一再表明，税收是政治、经济以及社会的敏感神经。当税负过于沉重时，纳税人的第一反映就是躲，逃，胆大的会选择偷、抗，当税负超出国民的承受限度时，危及政权的革命就有可能发生了。当然，在现代民主宪政社会，税收的政治意义淡化，更多担负的是财政、经济和社会职能，纳税人大多能够理解税收是国家提供公共物品的基础，是文明社会的代价。但若是税负不公、重复征税存在，仍会引发纳税人的抵制、逃避心理。尤其是经济全球化的今天，各国普遍重视反避税工作以维护自身的税收利益，这难免导致新的重复课税的出现。此点不仅需要各国在各自税制设计和税收立法中注意公平课税，还需要相互间在双边和多边税收协定中进一步予以协调和完善。
以上避税的成因分析表明避税的产生虽然有经济诱因，存在纳税人主观守法意识和道德意识的问题，但更多的则是客观诱因，即税法漏洞及重复课税的存在，且这些均是主权国家通过完善税制，协调税收管辖权能够予以解决的问题。如果进一步从法理上剖析，则会发现避税的产生有其客观必然性。税法是以私法秩序为前提的法律，宪法所保障的一般行为自由和私法自治原则并不能为税法所任意侵犯，税法必须遵循税收法定原则，只有严格的满足了法律明文所规定的课税要件，始能发生税收债权的给付请求权。税法未曾涵摄的交易行为或经济事实，没有特别的法律根据，不得适用税法规范。商人既有订定最合适的契约以追求其商业上的经营目的的自由，亦即表示其有选择某种法律上的形式以负担最少的税捐的自由。因此，原则上，纳税义务人有权自由安排其事务，尽量减少税收支出，只要不违反法律的规定，纳税人就有筹划其税收事务的权利，也即在多数相当的法律上形式中，自由选择在税收上最有利于自己的税法上效果的法的形式。例如，纳税人选择相应活动的不作为，而抛弃所得或销售的取得，就属于合法地避免税收构成要件满足的行为。因此，从外观上，避税是具有一定的”合法性”基础的。它与节税并非泾渭分明，实践中易遭人误解和混同，其部分原因就在于避税与节税在一定程度上具有相同的法理根据。
但是，这种形式的合法性毕竟只是避税这种脱法行为的部分特征，其边界性的另一面则是实质的违法性。避税虽与节税紧密难分，但也要注意它与偷税只是一步之遥，其实质违法性则与偷税具有相同的税收效果。从某种意义上说，避税人比偷税人更可怕，因为其动机更具隐蔽性，行为外观的合法性往往掩盖了其实质的避税意图，其脱法性使得税法对其难于规制。概况而言，避税对税法的实质危害性体现在以下两方面：
第一，有损于税法的宗旨。税法的宗旨，也称税法的目的，是指税法调整所欲达到的目标。它是税法的制定和执行的基点和出发点，也是统率税法的灵魂和考量税法实效的标准。由于税法的作用与税收职能的实现紧密相连，因此，税法的宗旨主要体现为保障税收三大职能的有效实现。具体而言，保障有效获取财政收入、有效实施宏观调控和保障经济与社会的稳定三个目标。[09]避税行为以规避税法为主观的动机起点，以实际减轻税负为客观的经济结果。避税人通过异常的行为安排获得的税收利益实际是一国财政收入的流失，直接损害了税收的财政职能，尤其是国际避税，直接侵害的是主权国家的税收管辖权。其次，避税中的异常交易和经济安排，使得国家基于国民经济健康运行的经济目标而利用税收这一重要经济杠杆意欲达到的宏观调控目标落空。在避税行为人人为、扭曲的经济活动下，税收难以发挥政策引导、资源配置的作用，也就不能实现对市场失灵的补救功能，客观上有损市场经济的健康运行。再者，税收自身具有的经济稳定器功能，使它能够促进经济的稳定，累进税制的实行和所得税、社会保障税、遗产税与赠与税的综合开征使它能通过收入的再分配，促进经济公平和社会公平。而避税行为扰乱了正常的分配秩序，避税行为人所规避的税收负担，实际上不公平地转移给其他诚实守法的纳税人承担，加剧税负不公，妨碍税收社会功能的实现。
第二，有悖于税法的基本原则。税法的基本原则是税法宗旨的具体体现，是税收立法、执法、司法等各个环节直接遵循的基本准则。税法的基本原则包括税收法定原则，税收公平原则和税收效率原则。其中，税收公平原则是法的公平理念在税法中的贯彻和体现。由于税法对于纳税人而言是规定负担和不利益的法，且税收欠缺具体的对待给付，因此，纳税义务的负担唯有符合平等负担的原则，始具有正当性基础。税制设计贯彻的即是量能课税原则，即根据纳税人的经济负担能力而承担税负。这种税负的公平具体是通过立法设计将与一定的经济上效果相连的各种可能的法形式与税法相联结来实现的。避税行为中，纳税人采取的形式合法而实质违法的复杂、迂回的行为安排，断开了税法预先设计的通常的法形式与税法的联结，使得享有同一经济效果的纳税人却减轻或排除了税收负担，显然破坏了量能课税的实现。这部分不当税收利益因转嫁给其他纳税人负担，更加剧了税负的不公，从而使税收公平原则受到实质的损害。对于税收的效率原则，避税行为同样有害。纳税人为达到避税目的，通常采用迂回、多阶段的行为方式，以排除正常的、合理的法形式，达到相同的经济上的效果。这种迂回曲折必然增加资源消耗和费用支出，因此也是有违经济性的。同样纳税人的避税行为增加了政府防杜避税的负担，税收征管成本必然加大，税收效率当然受损。
可见，避税行为妨碍税收职能的正常发挥，违背税法的基本原则，损害税法的公平和正义理念，进而在整体上有损税法的税法宗旨和实效。一言以蔽之，避税的实质违法性已对税法的尊严构成挑战。
四、避税法律评价的冲突及立法选择
显然，避税的实质违法性，使得法律的规制已有必要，否则有害税法的公平和法治的实质正义。但仅据此并不能获得规制的必然性和可行性，法律规制的法理依据以及立法选择尚需进一步分析。尤其是避税行为的形式合法性，使得重视法的安定性和可预测性的税法遭遇税收法定原则和税收公平原则的内在冲突，对避税进行立法规制是否具有合宪性，也是需要探讨的内容。
税收法律主义是伴随民主、法治化进程而在近代以后逐步确立为宪政国家的基本原则。其基本含义是课税要素法定、课税要素明确和程序合法性。它要求税收债务于税法所规定的课税要件被法律事实充分满足时立即发生，反面观之 ，只要法律所规定的课税要件有一项不满足，税收债务即不能成立。其深层涵义则在于保障宪法秩序下人民的基本财产自由权不受国家及其行政机关的任意侵犯。同时，人民以承担纳税义务为国家提供财源为代价，获得自由为私法行动的自治权利。在国家及征税机关享有不对等的优越权力的税收领域，税收法律主义无疑成为纳税人抗拒非法侵害的有力屏障。从这一点论，纳税人在私法上适法有效的行为不容轻易为税法所否认，避税行为即属之。
然而，税收是无对待给付的法定之债，税收负担的正当性，只能从负担的平等性得之。这也是宪法上的平等原则的必然要求。如此，税的课赋和征收必须贯彻量能课税原则，以求得税法的正当性基础。如前所述，避税行为破坏了按量能课税原则设计的税法的目的，使得有实质经济能力的纳税人却规避了税收的负担，如若容忍此等行为的任意作为，势必使量能课税原则流于形式，使税法的正义基础发生动摇。同时，税法与私法共同统一于现代宪法秩序之下，因税法目的受到损害，统一的宪法秩序必然随之受损。因此，无论从税法的公平理念或是合宪性角度而言，法律对避税只能予以否定性的评价。需要进一步阐明的是，如此是否会伤及税收法定原则？这需考察税收法定原则的发展及其在法治中所具有的终极功能。历史表明，税收法定原则既是法治确立的先导和核心，也是法治原则在税收领域的具体化和实现。因此，它必然伴随着民主、法治的进程而不断进化和发展，现代法治所蕴涵的平等、民主、公平理念不可回避地贯彻其中。事实上，已有学者指出，税收法定原则在当代已经进入一个新阶段，即税收法律主义阶段，它不再只是强调税法形式的法定，而且更注重税法内容的公平、正义，且从法律的实质正义方面对议会的课税立法权提出合宪性要求。[10]从这个意义上讲，税收公平原则已涵摄于当代税收法律主义的新理念之下。如此，对妨碍税收公平正义的避税进行否定性的评价，并不违反税收法律主义，而是当代法治秩序下税收法律主义的必然要求。
从另一个角度分析，宪法维护人民对法律秩序的合理信赖，税收法定原则也旨在保障法的安定性和可预测性，对避税的否认是否会产生”合宪性”疑问呢？其实不然，税法保障的是纳税人的诚实信赖利益，避税行为人利用法律的漏洞，滥用法律事实的形成可能性，意图规避税法规定的行为，本身即属投机取巧的钻营行为，不具有合理的信赖利益，自然不存在值得保护的问题。
总结以上分析，避税行为因违反法律的实质正义而应遭法律的否定评价，应无疑义。然而，立法该如何进行否定性评价，则是随之而来的另一个更为棘手的问题。其间，同样遭遇法的安定性与法的正义性的平衡和考量。
考察各国的立法例，主要有两种立法选择。一是一般性的否认规定，如德国和西班牙。德国税收通则第42条对避税行为做了如下规定，”税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情事时，依据与经济事件相当之法律形式，成立租税请求权。”[11]二是个别性否认规定，如美国、英国、日本及我国台湾地区。例如美国内收入法典F部分的特别措施，日本所得税法第157条、法人税法第132条否认同族公司的行为和计算规定。两种立法方式均有利有弊。一般性规定能克服个别性条款对新型避税行为无法适用及滞后性的缺点，对各种无法预料的避税行为进行概况性否认，同时，也为行政执法及司法提供依据；然其缺点是对法的安定性和可预测性造成威胁。由于节税与避税实践中很难区分，”滥用”属不确定的法律概念，其判定需借助经济观察法，这容易引发税务机关自由裁量权的滥用；而且，无论是行政机关还是法院，对避税否认的要件或基准的设定问题也势必背负极端复杂而无法解决的负担。此外，一般性条款的设置也引发了对其性质的疑义。如对德国税收通则42条，就产生了法律补充说和法律解释说的认识分歧，对于此项条款为创设性规范抑或宣示性规范亦不无争议。个别性规制方法的优点是重点打击，对实践中较为常见、危害性较大的避税行为通过个别条款予以规制，不会累及合法的节税行为，且法的安定性和可预测性不易受到损害。但其缺点是，对创设性避税行为无能为力，规制具有滞后性，且随着个别性条款的累积，出现法律繁杂、法规零乱、缺乏体系性的弱点。
笔者认为，上述两种立法方式并无孰优孰劣之别，立法例的选择应该与一国具体的国情相适宜。一国的经济、政治尤其是法治的状况需要考虑，同时，避税行为在该国的具体发展情况也需进行综合衡量。如此，才能平衡法的安定性与法的正义性的价值取向，选择适合自身国情的立法方案。具体到我国的立法选择，则适宜采取个别性规制方法。当前，我国的法治尚处于起步阶段，税收法律主义贯彻很不理想，依法行政意识和能力也有待提高，若设立一般性条款将避税事实的认定交由征税机关认定，不无滥用之忧虑，恐与WTO所要求的法律透明度和统一实施更有差距。其次，我国市场经济建设时间不长，纳税人从事经济活动的经济性和创造性尚需鼓励。设置一般性否认规定不易为纳税人所理解，普通纳税人很难合理判断何为节税何为避税，难免造成守法诚信的纳税人对创新交易裹足不前，对税收筹划产生惧怕心理，而胆大妄为的纳税人并不一定会因法律的一般性否认而放弃避税意图。如此，则无益于我国市场交易的活跃以及国家宏观调控政策的实施，且对于多适应个别性条款规制（目前采取个别性立法例的国家居多）的外国投资者，可能也会引发顾虑，影响其投资积极性。再者，我国目前的税收程序法和各税种法中，已有个别性条款规定。当前税法的执法和司法应充分利用《税收征管法》以及《企业所得税暂行条例》、《消费税暂行条例》等实体税法中已有的个别性条款（如对关联交易价格的调整等），结合运用实质课税原则以及民商法上的公司法人人格否认等一般法理，以加强我国反避税的法律规制。因此，在当前我国采取个别性防杜规定的立法选择，无论在理论上还是在实践上，都是比较稳妥的。在无法律规定的范围内，对避税行为暂不宜否定。当然，这并不意味着避税行为在立法上也是可以允许的，相反，经济全球化和我国加入WTO的现实压力，要求我国的立法部门积极参与国际反避税的立法合作，对于新类型的避税行为，必须迅速作出反应，及时补充设置个别性否认规定，以弥补税法欠缺一般性规制条款的不足。同时，也不应忽视在法治已有相当发展，市场经济较为发达，法律意识大为提高的历史新阶段，适时将反避税的成熟经验和理论成果上升为一般性的防杜规定，在税法通则中予以规定，以适应反避税立法的发展和完善。
需要说明的是，否认避税行为在税法上的效果，是对避税人滥用形成的法律事实不予考虑，而按照与同样经济效果相当的法律事实予以课税。
结论
避税是纳税人滥用法律形成的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税负的一种脱法行为。它的形式合法性和实质违法性带来税收法定与税负公平的法理冲突，但其实质危害性已损及税法正义和宪法秩序，因此，立法应予以否定性评价。具体的立法选择则应考量法价值的平衡，同时结合一国具体的国情和法治状况。当前我国的法治和经济现状适宜采取个别性条款规制，立法机构应积极行动，对实践中的避税类型适时予以规制；同时，积累执法经验，加强理论探索，在适当的时机，制定反避税的一般性条款纳入税法通则中，以完善税法实现实质正义。

作者：丁一、刘剑文       来源你：《涉外税务》2003年第8、9期